主文
原判決を破棄する。被上告人らの控訴を棄却する。
控訴費用及び上告費用は被上告人らの負担とする。
理由
上告代理人貝阿彌誠ほかの上告受理申立て理由について１ 本件は，社団たる医療法人（以下「社団医療法人」という。）の増資に当たり被上告人らが出資を引き受けたことについて，これにより被上告人らは著しく低い価額の対価で利益を受けたものであり，相続税法（平成１５年法律第８号による改正前のもの）９条所定のいわゆるみなし贈与に当たるとして，上告人が，被上告人らに対し，それぞれ贈与税の決定及び無申告加算税の賦課決定（以下，これらを併せて「本件各処分」という。）をしたことから，被上告人らが，上告人は上記出資の評価を誤ったものであり，みなし贈与に当たらないなどとして，本件各処分の取消しを求めている事案である。
２ 原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。
(1)ア医療法人Ａ会（以下「本件法人」という。）は，Ｂによって昭和３０年に設立された社団医療法人であり，後記オの増資がされる直前の平成１０年３月末時点での職員数は２５５人であった。Ｘ２はＢの長女で，Ｘ１はＸ２の夫，Ｘ３とＸ４はＸ１とＸ２の子である。
イ本件法人は，定款で，出資社員は退社した場合その出資額に応じて払戻しを請求することができ，また本件法人が解散した場合における残余財産は，所定の手続を経て，出資額に応じて社員に帰属させる旨を定めていた。また，本件法人は，定款で，その財産を基本財産と運用財産とに分け，退社した社員に対する払戻しは，まず運用財産から支弁し，不足のあるときには基本財産を処分して支弁する旨定めていた。
なお，社団医療法人が定款を定める際の指針として作成されたいわゆるモデル定款（昭和２５年８月９日医発第５２１号各都道府県知事あて厚生省医務局長通知「医療法の一部を改正する法律の施行について」に添付された定款）においても，社団医療法人に出資した社員（以下「出資社員」という。）は退社時に出資額に応じた払戻しを請求することができ，また当該法人の解散時にも出資額に応じた残余財産の分配を受けることができる旨の条項が置かれている。
ウ本件法人の出資金額は，定款で１口当たり５万円と定められているところ，Ｘ は，昭和６３年５月，本件法人の１ 理事長であったＢから，その有する本件法人の出資のうち１０口を代金１億１４９７万円余で譲り受け，同年６月，Ｂに替わって本件法人の理事長に就任した。
エ本件法人は，平成９年８月に出資の払戻し等について定款を変更し，出資社員が退社時に受ける払戻し及び本件法人解散時の残余財産分配は，いずれも運用財産についてのみすることができ，解散時の残余財産のうちの基本財産は国又は地方公共団体に帰属するとの定めを置くとともに，これらの払戻し等に係る定款の定めの変更はできない旨の条項を置いた（以下，変更後の定款を「新定款」という。）。もっとも，基本財産と運用財産の各範囲に係る定款の定めは，上記条項による変更禁止の対象となっていない。
オ本件法人の平成１０年５月時点での総出資口数は１１０口であり，そのうち９８口をＢが，１２口をＸ１が有していたところ，同月の定時社員総会で，出資口数を９０口増加して２００口とし（以下，この増資を「本件増資」という。），増資分すべてを被上告人らに対して割り当てることが可決され，Ｘ１とＸ２が各２３口，Ｘ３とＸ４が各２２口を割り当てられることとなった。被上告人らは１口当たり５万円の出資金額（被上告人ら合計で４５０万円）を払い込み，その結果，Ｂが本件法人の出資口数のうち９８口を，被上告人らがその余の合計１０２口をそれぞれ有することとなった。
カ本件増資当時における本件法人の財産全体の評価は７億円余であった。その内訳をみると，基本財産の評価は２４億円余であったが，運用財産については，これに属する資産がある一方で多額の負債が計上されていたため，運用財産全体としては１７億円余の債務超過となっていた。
(2)ア持分の定めのある社団医療法人の出資については，「財産評価基本通達」（昭和３９年４月２５日付け直資５６，直審１７（資）国税庁長官通達。以下「評価通達」という。）の１９４−２（平成１１年課評２−２，課資２−２０２による改正前のもの）が，その評価を取引相場のない株式の評価方法に準じて行うものとし，従業員数が１００人以上の社団医療法人に係る出資の評価については，当該法人の年利益金額及び純資産価額を類似業種のそれと所定の方法で比較した上，類似業種の株価に比準して評価する方法（以下「類似業種比準方式」という。）等を採ることとしている。
イ上告人は，本件増資により被上告人らが取得した本件法人の出資につき，本件法人の前記(1)カの財産全体の評価を前提として，類似業種比準方式により評価し，その評価を１口当たり３７９万円余と算出した。そして，被上告人らが，１口当たり５万円の対価で上記出資を取得したことは，著しく低い価額の対価で利益を受けた場合に当たるとして，上記出資の評価から同対価を控除した額を被上告人らが贈与により取得したものとし，平成１３年６月，被上告人らに対して，本件各処分をした。
３ 原審は，上記事実関係等の下において，次のとおり判断して，被上告人らの請求を認容すべきものとした。
社団医療法人の出資については，当該出資について出資社員が有する権利の内容に即してその評価をする必要があるところ，当該内容は専ら定款により定まるものと解される。そして，本件法人の新定款では，その財産が基本財産と運用財産に明確に区分され，出資社員が退社した際の払戻しや本件法人の解散時における出資社員に対する財産の分配は，いずれも運用財産のみからされることになっている。本件法人の出資について出資社員が有するこのような権利内容を考慮すると，その評価の前提となる資産価値は，運用財産を基準とすべきであって，本件では，基本財産と運用財産とを本件法人のように区別しない業者を標本とする類似業種比準方式により出資の評価をする前提を欠く。そして，前記のとおり，運用財産が債務超過であること等を踏まえて，本件法人の出資の時価について評価すると，本件増資時点における本件法人の出資１口当たりの評価額は出資金額である５万円を上回るものではなく，被上告人らが著しく低い価額の対価で利益を受けたとはいえない。
４ しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
(1) 相続税法２２条は，贈与等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが，ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解され，本件法人の出資についても，この観点からその価額が評価されるべきである。
ところで，医療法人は，相当の収益を上げ得る点で一般の私企業とその性格を異にするものではなく，その収益は医療法人の財産として内部に蓄積され得るものである。そして，出資社員に対する社団医療法人の財産の分配については，剰余金の配当を禁止する医療法（平成１８年法律第８４号による改正前のもの）５４条に反しない限り，基本的に当該法人が定款で定め得るのであって（同法４４条，５６条），出資社員が出資額に応じて退社時の払戻しや解散時の残余財産分配を受けられる旨の定款の定めがある場合，これに基づく払戻し等の請求が権利濫用になるなどといった特段の事情のない限り，出資社員は，総出資額中に当該出資社員の出資額が占める割合に応じて当該法人の財産から払戻し等を受けられることとなる（最高裁平成２０年（受）第１８０９号同２２年４月８日第一小法廷判決・民集６４巻３号登載予定参照）。標準的な出資の権利内容を示したモデル定款は，前記のとおり，出資社員は出資額に応じて払戻し等を受け得るとするが，その対象となる財産を限定してはおらず，多くの社団医療法人がこれに準じた定款を定めていることがうかがわれるところである。上記権利内容は，自治的に定められる定款によって様々な内容となり得る余地があるものの，その変更もまた可能であって，仮にある時点における定款の定めにより払戻し等を受け得る対象が財産の一部に限定されるなどしていたとしても，客観的にみた場合，出資社員は，法令で許容される範囲内において定款を変更することにより，財産全体につき自らの出資額の割合に応じて払戻し等を求め得る潜在的可能性を有するものである。また，定款の定めのいかんによって，当該法人の有する財産全体の評価に変動が生じないのはいうまでもない。
そうすると，持分の定めのある社団医療法人の出資は，定款の定めのいかんにかかわらず，基本的に上記のような可能性に相当する価値を有するということができる。
評価通達１９４−２は，以上のような持分の定めのある社団医療法人及びその出資に係る事情を踏まえつつ，出資の客観的交換価値の評価を取引相場のない株式の評価に準じて行うこととしたものと解される。そうすると，その方法によっては当該法人の出資を適切に評価することができない特別の事情の存しない限り，これによってその出資を評価することには合理性があるというべきである。
(2) これを本件についてみると，本件法人は，もともと退社時の払戻しや解散時の残余財産分配の対象となる財産を本件法人の財産全体としていたところ，これを変更し，新定款において，上記払戻し等の対象となる財産を運用財産に限定したものである。
新定款においては，上記払戻し等に係る定めの変更を禁止する旨の条項があるが，社団法人の性格にかんがみると，法令において定款の再度変更を禁止する定めがない中では，このような条項があるからといって，法的に当該変更が不可能になるものではないから上記結論を左右するものではない。
また，前記のとおり，基本財産と運用財産の範囲に係る定めは変更禁止の対象とされていないから，運用財産の範囲が固定的であるともいえない。
そうすると，本件においては，本件増資時における定款の定めに基づく出資の権利内容がその後変動しないと客観的に認めるだけの事情はないといわざるを得ず，他に評価通達１９４−２の定める方法で新定款の下における本件法人の出資を適切に評価することができない特別の事情があることもうかがわれない。
したがって，本件において，新定款下での本件法人の出資につき，基本財産を含む本件法人の財産全体を基礎として評価通達１９４−２の定める類似業種比準方式により評価することには，合理性があるというべきである。
そして，上記の方式に基づく評価によれば，上告人が上記出資の評価を１口当たり３７９万円と算定したことに違法はなく，これによれば，被上告人らは，本件増資に係る出資の引受けにより，著しく低い価額の対価で利益を受けたということができる。
５ 以上と異なる原審の前記判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。
論旨は理由があり，原判決は破棄を免れない。そして，本件各処分に違法はないとした第１審の判断は是認することができるから，被上告人らの控訴を棄却すべきである。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
なお，裁判官古田佑紀，同須藤正彦の各補足意見がある。
裁判官古田佑紀の補足意見は次のとおりである。
定款において持分の払戻しが制限されている場合のその価額の評価についてすべての資産を基礎とすることは相当でないとする原審の説示には共感を感じる面もないではない。
例えば，持分権者が何らかの事情により脱退して払戻しを受ける場合に，定款において払戻しを受けることができる資産が制限されているときはその制限を超えて払戻しを受けることができないことは明らかである。
このような場合，持分取得の時点で全資産をもって持分価額評価の基礎として課税がされれば，持分権者が持分の処分により実際に取得できる利益からみて不相応に高額の課税がされた結果になる可能性がある。その観点からすれば，持株数に応じた資産に対する権利が当然の前提となる会社と同様に全資産を評価の基礎とする評価方法が本件のような法人について妥当するかは疑問があり，定款変更の可能性があるということをもって直ちにその合理性を認めることには困難があるように思われるのである。
しかしながら，本件のような法人の持分については，取引その他の処分がなされることが必ずしも予定されず，少数の持分権者が長期にわたって保有して法人を支配する場合が多く，その処分によって価値の実現を図ることは稀であると思われるのである。
そうすると，このような持分については，定款により定められた払戻しの範囲ではなく，法人の全資産に応じた保有価値によって評価することが合理的であると思われる。
定款により加えられた払戻しの制限によって課税の基礎となる持分の評価額が定まるとすれば，客観的な資産価値がほぼ同じ法人であるにもかかわらず，持分権者の意思により法人ごとに税額に差が生じることとなり，課税の公平を欠く結果になるといわざるを得ない。
私は，法廷意見がこのような趣旨をいうものと理解するものである。
裁判官須藤正彦の補足意見は次のとおりである。
私は法廷意見の結論に賛成するものであるが，社団医療法人の企業価値（事業価値）という観点から，以下の点を補足しておきたい。
(1) 社団医療法人は，法人税法上，会社などとともに普通法人と分類されているところ（同法２条９号，５号ないし７号），営利を目的とするか否かの点を除けば，日々の会計処理や会計年度ごとに事業報告書，財産目録，貸借対照表，損益計算書等の作成をし（医療法５１条参照），従業員を雇用し，適切な組織管理を行いつつ，適宜の利益を稼得して財務の健全性の維持を図り継続反復して業務を行うことが予定されているという面において会社と異なるところはない。
社団医療法人は，このように継続して事業を行う主体（事業体）といえるから，会社に企業価値（事業価値）が認められるように，社団医療法人もまた企業価値（事業価値）が認められ，それが，当該社団医療法人（の事業）の時価としての客観的交換価値であるといえる。
しかも，この社団医療法人の企業価値（事業価値）は，事業を対象とするものである以上，当然のことながら，現在の財産状態，過去の経営成績や将来の収益見通し，具体的には，貸借対照表や損益計算書などの数値（以下，「経営指標」という。組織管理の在りようや経営者，従業員の資質等の定性的要素が加味されることもあろう。）などを基にして算出され得るもので，それ自体は，利益剰余金の配当が禁止されること（医療法５４条），あるいは，当該社団医療法人内部の規則等で出資持分の払戻しや残余財産の分配が制約されるということ，いわんや内部的に基本財産と運用財産とをどのように仕訳けするかということによっては左右されないというべきである。
しかして，社団医療法人中持分の定めのある社団医療法人においては，一般に，その出資持分は，一身専属的なものではなく，法令上又は定款上で一定の制限下にあるものの譲渡や相続が可能であるから，そこで出資持分の全部を一括して譲渡するという方法によりこの社団医療法人（の事業）そのものを譲渡することが可能であり，かつ実務上もそのようになされている。その際の譲渡の対価は，当然のことながら当該社団医療法人の企業価値（事業価値）による。
(2) しかるところ，出資持分の定めがある社団医療法人の場合には，一般的にいって，出資社員が同法人を細分化された割合的単位たる出資持分の口数において共同所有しているといえるから，結局，社団医療法人の企業価値（事業価値）も出資社員が出資持分の口数の割合において分有するということができる。
その場合，当該社団医療法人の出資持分１口当たりの時価たる客観的交換価値は，上記によって算出される企業価値（事業価値）全体を出資持分の口数で除した金額にほかならない。
しかも，この出資持分の客観的交換価値のいかんは，当該出資持分に定款などで何らかの制約が付されている場合であっても，社団医療法人の出資持分による支配の全部又は一部が確定的にはく奪されるなどの特別の事情がない限り基本的に左右されることはないというべきである。
けだし，その場合であっても，出資社員への出資持分の払戻しや残余財産分配が法令上可能である以上は，出資社員のみが当該出資によってその企業価値（事業価値）の全体を分有する（いわば，当該社団医療法人の企業価値（事業価値）のすべてが出資持分に化体する。）という基本的構造は変わらないし，定款によって，出資持分の払戻しや残余財産分配請求権について制約条項が規定され，同時に，その条項の変更を禁止する条項（変更禁止条項）が規定されていても，定款そのものの変更権がはく奪されているものでない限りは，任意のときに法令で許容される範囲内において定款を変更してそれらの制約を取り除くことができることにより，結局，上記基本的構造が変わるとはいえないからである。
しかも，以上のことは，他ならぬ出資社員自身や出資持分の譲受人など関係者からもよく認識されているというべきである。
(3) これを本件についてみるに，記録によれば，本件社団医療法人は，病院と精神障害者社会復帰施設福祉ホームを経営して，患者への施療保護，病院退院後の精神障害者への住宅の提供を目的とし，本件増資の平成１０年５月３０日当時，病院，福祉ホームを運営し，従業員２５５名を雇用し，直近の同年３月３１日現在の決算では資産４５億円余，負債３８億円，純資産７億円余とされていたことが認められる。同法人は，持分の定めのある社団医療法人であり，その出資持分は社員（被上告人らがその地位にある。）において本件増資後計２００口を所有し，かつ，その出資持分は，定款上，社員総会の承認を要するものの譲渡が可能とされ，一定の条件の下に相続も可能とされている。既に述べたところからも明らかなとおり，本件社団医療法人にも企業価値（事業価値）が認められるところ，被上告人ら出資社員は，本件増資時におけるその全体の企業価値（事業価値）を出資口数の割合で分有しているから，その時点における被上告人らの出資持分の１口当たりの客観的交換価値は，それを２００で除した金額である。
なるほど，本件定款では，出資持分の払戻しや残余財産分配請求権は運用財産のみによることとされ，かつ，この点についての定款条項の変更は禁止する旨の条項（変更禁止条項）が置かれ，一見，出資社員は基本財産については価値を享受し得ないがごとき外観を呈している。
しかしながら，上記変更禁止規定自体を定款変更によって廃止することが法的には可能というべきであり，それどころか基本財産と運用財産との仕訳けは何らの制約もなく行うことができるようになっているのであるから，本件社団医療法人の出資持分の時価は，あくまで前記経営指標等によって算定される企業価値（事業価値）を基にするものであり，それら出資持分の払戻しや残余財産分配請求権を制約する規定や変更禁止規定，いわんや基本財産と運用財産との仕訳け状況によって基本的に左右されるものではない。
しかも，そのことは，出資社員である被上告人らや本件出資持分を譲り受けるであろう者など関係者によって認識されているというべきである。
したがって，本件増資当時の被上告人らの本件出資持分の時価を，運用財産の評価がマイナス１７億円であるゆえをもって，出資金額たる５万円を上回ることはない（結局ゼロ程度とするのであろう。）と判示する原判決は，上記の出資持分について制約する定款規定と仕訳けに依拠するのみで，本件社団医療法人の企業価値（事業価値）が，経営指標（例えば，前記のとおり，増資時直近の純資産額が７億円余である。直前期の法人税の課税所得が約１億５０００万円であることもうかがわれる。）等を基にして算定され，被上告人らはこのようにして算定された企業価値（事業価値）をそれぞれの出資持分の割合において分有しているという事実を看過しているといわざるを得ず，したがってそのような評価は本件出資持分の客観的交換価値から著しくかい離しているとの感がある（実際，原判決のこの時価の算定によれば，本件社団医療法人の出資持分全部の時価は，出資持分１口当たりの金額５万円を上回らない金額に口数の２００を乗じた１０００万円を上回らない金額，あるいはゼロ又はそれに近い金額で譲渡されるということになろうが，それは，現実離れした対価金額との感を免れない。
なるほど，退社社員は，運用財産によってのみ出資持分の払戻しを受けるから，本件社団医療法人の運用財産がマイナスであるときは，計算上１円も払戻しを受けないということになる。
だが，仮に退社しようとする社員がいるとしても，同人は，本件社団医療法人の出資持分の前記の意味での客観的交換価値を認識しているから，例えば１円の払戻しも受けないままに（あるいは僅少額の払戻しを受けて）出資持分を手放す（退社する）などということは，これまた現実にはほとんど考えられない。）。
いわんや，本件定款その他よりして，基本財産と運用財産との仕訳けは何らの制約もなく行うことができることがうかがわれるのであって，そのことに照らすと，たやすく変わり得る仕訳けに依存して客観的な交換価値の評価を行うという点においても相当でないといえよう。
(4) そこで，本件出資持分の時価を導き出すべき本件社団医療法人自体の企業価値（事業価値）であるが，この場合，もちろん，それは，前記経営指標等を厳密に精査してこれを基にして算定することがより望ましいには違いないが，その算定自体が実は不確実な将来予測を前提とするものであるがゆえに具体的な算定方法となると確としたものが成立しているとはいい難く，他方において，大量，迅速，簡素な徴税費用による処理を求められる課税実務には，そのような経営指標等を基にして算出される企業価値（事業価値）から出資持分の時価評価を導き出すというような複雑な算定方法は適切でもないし可能でもないであろう。
しかも，課税の公平性の確保という要請は最大限に満たされなければならないから，財産評価基本通達によるとの運用には特別の事情がない限り合理性が認められるというべきである。
しかるところ，同通達１９４−２などによれば，医療法人の出資は「取引相場のない株式」の評価に準じて評価するものとされ，本件出資持分の評価は，本件社団医療法人が従業員１００人以上であるということで類似業種比準方式による評価がなされる。
既に述べたとおり，会社と社団医療法人との間では多くのかつ重要な点で共通の性質が認められる上，この評価方法では，本件出資持分１口当たりの年利益金額や純資産価額を基礎にし，かつ一定の掛け目（７０％）が乗じられており，その一方で，このような評価方法を上回る適切な評価方法を他に見いだし得ない以上，特別の事情がない限り，これによって処理することはやむを得ないというべきである。
(5) 以上のとおり，本件出資持分１口について上告人が時価を３７９万円余と評価したことには不合理はなく，相続税法２２条に反しない。
これを１口当たり５万円の対価で取得したことをもって，被上告人らが著しく低い価額の対価で利益を受けたとしてみなし贈与税を課することに誤りはなく，よって，上告人が本件各処分を行ったことに違法はない。被上告人らの本件各処分取消しの請求は棄却されるべきである。
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